广州志业财税顾问有限公司
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在实际工作中，有些雇主常为雇员负担全部或部分税款，在这种情况下，不能以纳税人实际取得的收入直接乘以适用税率计算应纳税额，否则，就会缩小税基，降低适用税率。正确的方法是，将纳税人的不含税收入换算为应纳税所得额，再计算应纳税额。根据雇主负担税额的多少，分为几种情况。具体按以下情况处理：
一、雇主为雇员负担 “一般工资、薪金所得”税款
《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）的规定，扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。
本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计减免税额-累计已预扣预缴税额
累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除
其中：累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。
上述公式中，计算居民个人工资、薪金所得预扣预缴税额的预扣率、速算扣除数，按《个人所得税预扣率表一》执行。
个人所得税预扣率表一
（居民个人工资、薪金所得预扣预缴适用）
| 级数 | 累计预扣预缴应纳税所得额 | 预扣率（%） | 速算扣除数 |
| 1 | 不超过36000元的部分 | 3 | 0 |
| 2 | 超过36000元至144000元的部分 | 10 | 2520 |
| 3 | 超过144000元至300000元的部分 | 20 | 16920 |
| 4 | 超过300000元至420000元的部分 | 25 | 31920 |
| 5 | 超过420000元至660000元的部分 | 30 | 52920 |
| 6 | 超过660000元至960000元的部分 | 35 | 85920 |
| 7 | 超过960000元的部分 | 45 | 18192 |
1.雇主为雇员负担全额税款
《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发[1994]89号）第十四条规定，单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。计算公式如下：
应纳税所得额=（不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数）÷（1-税率）
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
“应纳税所得额”计算公式中的税率，是指不含税所得按不含税级距对应的税率；“应纳税额”计算公式中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。
《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）进一步明确：对于雇主全额为其雇员负担税款的，直接按国税发[1994]89号文件中规定的公式，将雇员取得的不含税收入换算成应纳税所得额后，计算企业应代为缴纳的个人所得税税款。
【案例1】境内某公司代其雇员李某（中国居民）缴纳个人所得税。2019年1月，支付给李某的不含税工资为9000元（不考虑“三费一金”）。请计算该公司1月份应为李某预扣的个人所得税。
由于李某取得的工资收入为不含税收入，根据国税发[1994]89号文件的规定，应换算为含税的应纳税所得额后，再计算应代扣代缴的个人所得税。
应纳税所得额=（不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数）／（1-税率）=（9000-5000-0）/（1-3%）=4123.71（元）；
应纳税额=4123.71×3%=123.71（元）。
2.雇主为雇员定额负担部分税款
国税发[1996]199号文件规定，雇主为雇员定额负担部分税款的，应将雇员取得的工资、薪金所得换算成应纳税所得额后，计算单位应当代扣代缴的个人所得税。其计算公式为：
应纳税所得额=雇员取得的工资十雇主代雇员负担的税款-费用扣除标准
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
【案例2】某上市公司代其雇员李某（中国居民）定额负担个人所得税150元／月。2019年1月，支付给李某的工资为10000元（不考虑“三费一金”）。
请计算李某当月应预扣的个人所得税。
由于李某的工资收入应缴纳的部分税款由单位负担，根据税法规定，应换算为应纳税所得额后，再计算应缴纳的个人所得税。
应纳税所得额=雇员取得的工资十雇主代雇员负担的税款-费用扣除标准=10000+150-5000=5150（元）；
应纳税额=5150×3%=154.5（元）。
李某本人还应承担的个人所得税为：154.5-150=4.5（元）。
3.雇主为雇员定率负担部分税款
雇主为雇员定率负担部分税款，是指雇主为雇员负担一定比例的工资应纳的税款或负担一定比例的实际应纳税款。当发生这种情况时，计算公式为：
应纳税所得额=（未含雇主负担的税款的收入额-费用扣除标准-速算扣除数×负担比例）÷（1-税率×负担比例）
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
即应将国税发[1994]89号文件规定的、雇主为雇员负担全额税款的、不含税收入额计算应纳税所得额的公式中“不含税收入额”替换为“未含雇主负担的税款的收入额”，同时将速算扣除数和税率二项分别乘以上述负担比例，按此调整后的公式，将其未含雇主负担税款的收入额换算成应纳税所得额，并计算应纳税款。
【案例3】某外商投资企业雇员张某 ，雇主每月为其负担工资所得30%部分的税款，2019年1月取得工资收入12000元（不考虑“三费一金”）。请计算张某当月预扣的个人所得税。
应纳税所得额=（未含雇主负担税款的收入额一费用扣除标准-速算扣除数×负担比例）÷（1-税率×负担比例）=（12000-5000-0×30%）÷（1-3%×30%）=7063.57（元）。
应纳税额=7063.57×3%=211.91（元）。其中，雇主承担63.57元（211.91×30%），个人承担148.34元（211.91×70%）。
二、雇主为雇员负担“全年一次性奖金”的税款
《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）规定，居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：
应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数
居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。
自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
按月换算后的综合所得税率表
| 级数 | 全月应纳税所得额 | 税率（%） | 速算扣除数 |
| 1 | 不超过3000元的 | 3 | 0 |
| 2 | 超过3000元至12000元的部分 | 10 | 210 |
| 3 | 超过12000元至25000元的部分 | 20 | 1410 |
| 4 | 超过25000元至35000元的部分 | 25 | 2660 |
| 5 | 超过35000元至55000元的部分 | 30 | 4410 |
| 6 | 超过55000元至80000元的部分 | 35 | 7160 |
| 7 | 超过80000元的部分 | 45 | 15160 |
1．雇主为雇员负担全额税款的处理
《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函[2005]715号）明确，根据国税发[1994]89号文件第十四条的规定，不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法如下：
情况一：雇主为雇员全额负担全年一次性奖金收入税款，不并入当年综合所得
将不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税，具体方法为：
①按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A；
②含税的全年一次性奖金收入=（不含税的全年一次性奖金收入-速算扣除数A）÷（1-适用税率A）；
③按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B；
④应纳税额一含税的全年一次性奖金收入×适用税率B-速算扣除数B。
【案例4】张某为中国公民，2019年2月取得2018年不含税全年一次性奖金收入39000元。请计算张某取得的全年一次性奖金应缴纳多少个人所得税。
（1）由于1月份的工资超过费用扣除标准，因此可直接用不含税奖金除以12的商数来确定适用税率和速算扣除数。
每月的不含税奖金=39000÷12=3250（元），查不含税税率表，可知适用税率和速算扣除数分别为10%，速算扣除数为210。
（2）含税的全年一次性奖金收入=（39000-210）÷（1-10%）=43100（元）；
（3）用含税的全年一次性奖金收入除以12的商来确定适用税率和速算扣除数。
每月的含税奖金=43100÷12=3591.67（元），适用税率和速算扣除数分别为10%和210。
（4）张某的不含税全年一次性奖金应缴纳的个人所得税为：43100×10%-210=4100（元）。
情况二：雇主为雇员全额负担全年一次性奖金收入税款，并入当年综合所得
具体方法可以参考上述“雇主为雇员负担 “一般工资、薪金所得税款”中的“1.雇主为雇员负担全额税款”的处理方法。
2．雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款的处理
为公平税负，规范管理，《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号，以下简称28号公告）对雇员取得全年一次性奖金并由雇主负担部分税款有关个人所得税计算方法做出规定，自2011年5月1日起施行。同时结合国税函[2005]715号对全年一次性奖金收入个人所得税的规定，雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款的处理，应按以下方法处理：
情况一：将全年一次性奖金收入不并入当年综合所得
（1）雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。
（2）将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法如下。
①雇主为雇员定额负担税款的计算公式：
应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款，将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率和速算扣除数，据以计算税款
②雇主为雇员按一定比例负担税款的计算方法：
第一步，查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数：未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A。
第二步，计算含税全年一次性奖金：
应纳税所得额=（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入－不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）/（1-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）
（3）对上述应纳税所得额，扣缴义务人应按照国税函[2005]715号文件规定的方法计算应扣缴税款。即，将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B，据以计算税款。计算公式为：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B
实际缴纳税额=应纳税额-雇主为雇员负担的税额
【案例5】张某为中国公民，2019年2月取得2018年度不含税全年一次性奖金收入37200元。公司与张某约定其年终奖应纳的个人所得税由公司承担50%。请计算张某取得的全年一次性奖金应缴纳多少个人所得税。
（1）查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
每月的不含税奖金=37200÷12=3100（元），查不含税税率表，可知适用税率A和速算扣除数A分别为10%和210。
（2）计算含税全年一次性奖金。
应纳税所得额=（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入－不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）/（1-不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）=[37200－210×50%]/（1－10%×50%）=39047.37
（3）确定适用税率和速算扣除数。
39047.37÷12=3253.95元，根据其查找出对应的适用税率B和速算扣除数B分别为10%和210。
应纳税额=应纳税所得额×适用税率B-速算扣除数B=39047.37×10%-210=3694.74（元）
张某个人实际缴纳税额=3694.74×50%=1847.37（元）。
情况二：将全年一次性奖金收入并入综合所得
具体方法可以参考上述“雇主为雇员负担 “一般工资、薪金所得税款”中“2.雇主为雇员定额负担部分税款”和“3.雇主为雇员定率负担部分税款”的处理方法。
风险评估——
个人所得税特殊计税方法的检查中单位或个人为纳税人负担税款的检查
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“工资、薪金”中特殊项目应纳税额之雇主负担税款的简便“方程法”
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